Las reformas integrales en viviendas: ¿mejora o gasto de reparación y conservación?

La calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) de una reforma u obra integral efectuada en una vivienda es materia de especial controversia, más aún cuando se trata de determinar la ganancia patrimonial obtenida por la posterior transmisión del inmueble. 

Esto es debido a que las reformas admiten dos posibles calificaciones: bien inversiones y mejoras, bien gastos de reparación y conservación. Así, el tratamiento que recibe el coste soportado por una reforma a la hora de calcular la ganancia patrimonial generada por la venta de la vivienda dependerá de su calificación:

• Si la reforma se califica como mejora, su coste se tendrá en cuenta como mayor valor de adquisición del inmueble (artículo 35 de la Ley del IRPF), mientras que

• Si la reforma se califica como gasto de reparación y conservación, su coste no afectará al cálculo de la ganancia patrimonial obtenida en la venta del inmueble.

  
  

El concepto de mejora no aparece expresamente contemplado en la normativa del IRPF, pero sí viene contrapuesto a los gastos de reparación y conservación. Estos últimos se definen por el Reglamento del IRPF como aquellos “efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones”, así como los de sustitución de elementos e instalaciones. 

Atendiendo a esta definición, como criterio general, tendrán el carácter de mejora aquellas obras que supongan una alteración del inmueble, aumentando su anterior eficiencia productiva, capacidad y habitabilidad; por el contrario, se calificarán como gastos de reparación y conservación las obras que se realicen cada cierto número de años y que tengan por finalidad volver a poner en condiciones de funcionamiento el activo o mantener su anterior vida útil y capacidad productiva (Resolución de la Dirección General de Tributos “DGT” a la Consulta Vinculante V2117‐22). 

Como se desprende de lo anterior, es necesario acudir a un análisis casuístico para ponderar en qué medida las obras concretamente efectuadas sobre la vivienda encajan en el concepto de mejora o de gastos de reparación y conservación definidos por la norma y la doctrina (Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central “TEAC”, 05267/2020, de 25 de septiembre 2023).

Con objeto de intentar esclarecer las subjetivas y genéricas definiciones de “mejora” y “gastos de reparación y conservación”, se disponen a continuación algunos criterios sentados por el Tribunal Económico-Administrativo Central a este respecto:

• Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una “reforma integral” u otras denominaciones similares no implican per se la calificación como ampliación o mejora de las obras efectuadas (Resolución del TEAC 05267/2020, de 25 de septiembre 2023).

• Para aumentar el valor de adquisición del inmueble en el valor de las mejoras debe desglosarse el importe de cada gasto, conservar todas las facturas, así como acreditar que la reforma ha supuesto un aumento de su capacidad productiva; lo que, tratándose de inmuebles, se reflejaría en un aumento constatable del precio de venta (Resolución del TEAC 946/2020, de 25 de septiembre 2023).

• La incorporación de instalaciones nuevas, donde antes no existían, constituye una inversión o mejora (por ejemplo: calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros elementos similares). Por el contrario, cuando estos elementos ya estaban presentes en el inmueble y son sustituidos por razones de mantenimiento de su uso normal, estaremos ante un gasto de reparación y conservación (Resolución del TEAC 1049/2021, de 27 de mayo 2024). 

• Sin aumento de la superficie habitable del inmueble, la mera reorganización de la configuración de la vivienda y de sus estancias no puede, en principio, calificarse de mejora, en tanto no implica necesariamente un aumento de la productividad del inmueble (Resolución del TEAC 05267/2020, de 25 de septiembre 2023).

• La mejora de la eficiencia energética del inmueble, constatable y acreditada mediante la obtención de un certificado de eficiencia energética de la vivienda antes y después de las obras, puede considerarse como un aumento de la productividad de la vivienda, a efectos de calificar la reforma efectuada como mejora (Resolución del TEAC 05267/2020, de 25 de septiembre 2023).

Como conclusión, la calificación de las obras y reformas efectuadas sobre una vivienda tiene especial relevancia para la determinación de la ganancia patrimonial obtenida en la posterior transmisión del inmueble. La principal dificultad aquí radica en delimitar si la reforma ha de calificarse como mejora, incrementando el valor de adquisición del inmueble, o como gastos de reparación y conservación, los cuales no tienen efecto alguno sobre el cálculo en la ganancia. La normativa del IRPF ofrece definiciones genéricas de estos conceptos, de forma que, en última instancia, esta labor de calificación requiere del estudio particular de cada situación, si bien el TEAC ha establecido algunos criterios que permiten afinar y enfocar este análisis casuístico.